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我国于2008年1月1日起,全面推行新的《企业所得税法》。现就我国新企业所得税优惠政策中的研究开发费用(以下简称研发费)加计扣除会计处理的方法进行分析。
新《企业所得税法》第三十条第一款规定,开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费可以在计算应纳税所得额时加计扣除,从而充分的体现了我国对该项优惠政策的重视程度。
《企业所得税法实施条例》第九十五条规定:《企业所得税法》第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除,是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。
一、适用对象
随着新《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的颁布和“居民企业”概念的引入,研发费的适用范围为“财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业”。以下企业不适用于研发费加计扣除的法规:(一)非居民企业,非居民企业计算税收的依据是收入全额,除了固定资产转让可扣除净值外,没有可扣除项目。(二)核定征收企业,因为核定征收所得税企业,不能满足财务核算健全并能准确归集研究开发费用的条件。(三)财务核算健全但不能准确归集研究开发费用的企业。
二、研究开发费用的会计处理
(一)基本原则
在新《企业所得税法》的规定下,我国对于研发费采取了两条腿走路的方式,采用了费用化和资本化相结合的方法。企业自行研究和开发无形资产发生的研发费,无论是否满足资本化条件,一律先在“研发支出”科目中核算,在该科目下又设置了“费用化支出”和“资本化支出”两个二级科目进行明细核算。企业研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益即管理费用科目当中;开发阶段的支出,符合“准确归集研究开发费用”条件支出予与资本化,不符合资本化条件的计入当期损益。如果确实无法区分是研究阶段的支出还是开发阶段的支出,应将其所发生的研发支出全部费用化,计入当期损益。
(二)账务处理方法
1、企业自行研究和开发无形资产发生的支出,不满足资本化条件的,借记“研发支出――费用化支出”科目,满足资本化条件的,借记“研发支出――资本化支出”科目。贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。
2、企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目,应按确定的金额,借记“研发支出――资本化支出”科目,贷记 “银行存款”科目。以后发生的研发支出,应当参照第一条规则进行处理。
3、研究开发项目达到预定用途的无形资产,应按“研发支出――资本化支出”科目的余额,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出――资本化支出”科目。
例1.甲公司2008年度开发一项新产品专利技术,该公司董事会认为,研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持,并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用300万元、人工工资80万元,以及其他费用220万元,总计600万元,其中,符合资本化条件的支出为380万元。2008年12月31日,该专利技术己经达到预定用途。
账务处理过程分析:
第一,甲公司要研究开发某项新产品专利技术,并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的成本。第二,研发该项目能够得到财务和技术等方面的可靠支持,并且符合开发费用可以资本化的条件。第三,甲公司在开发该项新产品技术时,累计发生600万元的研究与开发支出,其中符合资本化条件的开发支出为380万元,其符合“开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
甲公司应作如下会计处理:
1.发生研发支出:
(1)借:研发支出――费用化支出2 200 000
贷:银行存款2 200 000
(2)借:研发支出――资本化支出 3 800 000
贷:原材料3 000 000
应付职工薪酬 800 000
2.2008年12月31日,该项技术已经达到预定用途并形成无形资产:
借:管理费用 2 200 000
贷:研发支出――费用化支出 2 200 000
借:无形资产――专利技术3 800 000
贷:研发支出――资本化支出3 800 000
通过上述企业的会计账务处理可以看出,企业在期末转账时并没有作加计扣除的会计处理,如上述的第一笔分录,将不满足资本化条件的研究阶段的支出220万元,100%计入了当期损益。再如,将满足资本化条件的开发阶段的研发支出380万元,也100%转入了无形资产,均未实行150%的加计扣除或加计摊销处理。企业对于自行开发无形资产发生的研究开发费用,就没有享受到税前加计扣除的税收优惠政策,按新《企业所得税法》的规定,企业研发费的具体加计扣除的方式,应分为两个阶段进行:
1、未形成无形资产的研发费
对于未形成无形资产的研发费,应当计入当期损益,在按规定实行100%扣除的基础上,在计算应纳税所得额时,再按研发费的50%加计扣除。
例2.沿用上述例1资料,甲公司2008年度按会计准则核算的会计利润为350万元,则计算该公司2008年度的应纳税所得额和应纳所得税额分别为:
应纳税所得额=3 500 000-2 200 000×50%=2 400 000(元)
应纳所得税额=2 400 000×25%=600 000(元)
2、形成无形资产的研发费
按《无形资产准则》规定,将构成无形资产的研发费总额的100%转入无形资产,在规定的使用寿命内平均摊销,待纳税申报时,再按年摊销额的50%在税前加计扣除,在纳税申报环节享受企业所得税的优惠政策。
例3.沿用上述例1和例2资料,在研发费支出中,有3 800 000元符合《无形资产准则》规定的开发支出资本化的条件,构成无形资产的成本。假定该产品专利技术的使用寿命为10年,甲公司2009年度按会计准则核算的会计利润为260万元,按税法规定没有其他调整事项。甲公司应作如下会计处理:
1.2008年12月31日,该专利技术研发完成并形成无形资产,转账分录为:
借:无形资产――专利技术 3 800 000
贷:研发支出――资本化支出 3 800 000
2.从2009年起,无形资产每年的摊销账务处理:
无形资产年摊销额=3 800 000÷10=380 000(元)
借:制造费用――专利技术380 000
贷:累计摊销380 000
3.计算2009年的应纳税所得额和应纳所得税额分别为:
2009年计税摊销额为:380 000*150%=570 000(元)
应纳税所得额=2 600 000-(570 000-380 000)=2 410 000(元)
应纳所得税额=2 410 000×25%=602 500(元)
总之,研发费的加计扣除是为了鼓励企业的研发行为,只有研发行为的存在,才可能形成新产品、新技术、新工艺。如果研究开发的项目未形成无形资产的,则计入企业的当期损益,应当加计在当期扣除;如果形成无形资产的,则属于资本化的费用支出,构成无形资产的成本,按150%加计后作为无形资产的成本,按照规定在使用年限内进行摊销。但是值得注意的是:研发费加计扣除的优惠政策,只能在当年年度申报时备案享受,年度汇算清缴期过后则不能再做加计扣除。
参考文献
[1] 《企业所得税法实施条例》解读[S]
[2] 尔伟丽 研究开发费用在实践中的应用[J]
[3] 马璐 企业研发费用加计扣除的会计和税务处理[J]